Как нормировать представительские расходы


текст Виталий Семенихин

Компании нередко проводят встречи и приемы для представителей других организаций, в результате которых заключаются необходимые для бизнеса сделки. Это влечет за собой определенные затраты. Являясь по своей сути коммерческими, они составляют так называемые представительские расходы, которые принимаются в целях налогообложения в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда.

К представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) либо иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. Представительскими расходами являются:

расходы на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

буфетное обслуживание во время переговоров;

оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Заметим, что налоговое законодательство запрещает учитывать в качестве представительских расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Расходы должны быть документально подтверждены и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Обращаем ваше внимание на то, что оформление первичных документов, связанных с представительскими расходами, состоит из трех последовательных этапов:

1)оформление общих документов;

2)оформление документов, связанных с конкретным мероприятием;

3)оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

В бухгалтерском учете представительские расходы принимаются к учету в полном объеме и отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности. Признание представительских расходов в бухгалтерском учете производится в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени их оплаты.

Как правило, такие расходы осуществляются подотчетными лицами, поэтому их признание идет по мере утверждения авансового отчета подотчетного лица.

Особенность налогового учета состоит в том, что представительские расходы отнесены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в размере не более 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Следует особо отметить, что представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного НК РФ, относятся в состав расходов, не учитываемых при налогообложении.

Датой признания представительских расходов у налогоплательщиков является дата утверждения авансового отчета. База для исчисления их предельной суммы определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Так как данные расходы в бухгалтерском учете принимаются в полном объеме, а в налоговом учете признаются в размере, не превышающем 4% от суммы расходов на оплату труда, то это приводит к разнице между бухгалтерской и налоговой прибылью. Причем не всегда можно с ходу сказать однозначно, какая разница будет возникать у налого-плательщика — постоянная или временная. Исключение составляет лишь случай, когда расходы, произведенные налогоплательщиком, с точки зрения НК РФ не являются представительскими. Такая разница сразу признается постоянной, формирует постоянное налоговое обязатель-ство — сумму налога, приводящую к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде.

Возможно и такое, что в одном отчетном периоде норматив представительских расходов будет меньше суммы фактических затрат и налогоплательщик примет в расходы сумму представительских расходов в пределах норматива, а в следующем отчетном периоде размер норматива увеличится, ведь он зависит от суммы расходов на оплату труда, которая определяется нарастающим итогом. Иначе говоря, не исключен вариант, что в следующем отчетном периоде налогоплательщик сможет учесть в качестве расходов всю сумму представительских расходов, включая и ранее не учтенную.

Нормирование представительских расходов не оказывает влияния на исчисление и уплату НДФЛ и ЕСН. Если налогоплательщик, осуществляя представительские расходы, уплачивает сумму налога, предъявленную ему поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, то он имеет право на вычет «входного» налога, но только в размере, соответствующем нормативу представительских расходов.

Сумма «входного» налога, относящаяся к сверхнормативным представительским расходам, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Для того чтобы налогоплательщик имел возможность реализовать свое право на применение вычета, он обязан выполнить следующие требования:

приобретенные товары (работы, услуги) необходимо использовать в налогооблагаемой деятельности;

товары (работы, услуги) должны быть приняты на учет;

у налогоплательщика должен быть счет-фактура, оформленный надлежащим образом.

Статья 264 НК РФ содержит много неясностей, и довольно часто налогоплательщики находятся в затруднении: можно ли признать те или иные расходы представительскими.

Например, возьмем такой вид представительских расходов, как транспортное обслуживание участников встречи. Что имел в виду законодатель под данными расходами, остается тайной: транспортное обслуживание в пределах одного населенного пункта или что-то другое? А если участник переговоров — иностранец и прибывает из-за рубежа на самолете, специально направленном налогоплательщиком, то будут ли такие расходы фирмы считаться представительскими?

Налоговые органы категорично заявляют, что оплата стоимости проезда участников из других городов или стран до места, где состоится официальное мероприятие, не входит в состав представительских расходов. Но это не прописано в законе, и потому у налогоплательщика всегда есть шанс доказать обратное, правда в судебном порядке.

Или, предположим, деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней и организация оплачивает завтраки, обеды и ужины (которые не носят официального характера) представителей сторонних организаций. Можно ли признать указанные расходы представительскими?

Минфин РФ разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться членами делегации, прибывшей на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет средств, не учитываемых при налогообложении, принимающей стороны.

Кроме того, НК РФ называет круг лиц, являющийся определяющим при отнесении расходов на прием и обслуживание:

представители сторон, участвующих в переговорах;

участники, прибывшие на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.

Поэтому, если организация осуществляет расходы по приему иных лиц, например членов ревизионной комиссии, то данные расходы не могут быть признаны представительскими, ведь ревизионная комиссия руководящим органом организации не является.

Как показывает практика, налоговые органы запрещают включать в представительские расходы следующие затраты налогоплательщика:

стоимость подарков, вручаемых членам делегации;

затраты на оформление виз для иностранных партнеров;

затраты на оформление помещений для проведения официального приема;

затраты на оплату аренды помещения, в котором проходит официальный прием.

Однако суды не всегда соглашаются с мнением налоговых органов, и не исключено, что налогоплательщику удастся оспорить позицию налоговиков в судебном порядке.
В качестве примера приведем несколько судебных решений.

1)Постановление ФАС Поволжского федерального округа от 1 февраля 2005 года № А57-1209/04-16 (приложение № 94).

Инспекцией Министерства по налогам и сборам Российской Федерации была проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества (далее ЗАО) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 года по 31 декабря 2002 года. Налоговая инспекция установила, что ЗАО необоснованно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на спиртные напитки.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что ЗАО правомерно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на приобретение и вручение цветов, расходы на спиртные напитки в сумме 13 463 руб.

ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производ-ством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

Названные представительские расходы подтверждаются соответствующими первичными документами.

Суд определял, можно ли причислить спорные расходы к затратам на организацию развлечений и отдыха. При этом налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

Рассмотрев обстоятельства дела, суд признал спорные расходы представительскими, а решение налоговой инспекции о доначислении суммы налога на прибыль и пеней недействительным.

2)Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12 мая 2005 года № А56-24907/04.
Инспекция МНС Российской Федерации провела выездную проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах в период с 1 января 2001 года по 30 сентября 2003 года, в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений.
В частности, налогоплательщику поставлено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков, поскольку они не предусмотрены перечнем расходов на представительские цели согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ.

Принятым по результатам проверки решением инспекция начислила ООО недоимку по налогу на прибыль и соответствующую сумму пеней, а также привлекла его к ответственности, предусмотренной пунктом 1
статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от суммы неуплаченного налога.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налого-плательщика, указав следующее.

Довод инспекции о том, что пункт 2
статьи 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели, несостоятелен. К представительским расходам названная норма относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В данном случае инспекция не оспаривает, что реальные затраты ООО на приобретение спиртных напитков связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций. Эти затраты согласно подпункту 22 пункта 1 и пункту 2 статьи 264 НК РФ относятся к представительским расходам, уменьшающим в соответ-ствии со статьей 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика.

3)Постановление ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 года № КА-А40/12097-04.

Налоговая инспекция провела проверку соблюдения организацией, ОАО, законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки было выявлено, что ОАО включило в состав представительских расходов затраты на организацию торжественного совещания, в частности расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций.

По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о доначислении налога на прибыль, пени и привлечении ОАО к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал
на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Пунктом 2 статьи 264 НК РФ предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налого-плательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций.

Из содержания статьи 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, следует считать представительскими расходами.
При таких обстоятельствах осуществленные ОАО расходы обоснованно отнесены к представительским расходам.
4)Постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 мая 2004 года № 56-21571/03.

Инспекция МНС Российской Федерации провела выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО налогового законодательства за период 2001—2002 годы.
При проверке установлено необоснованное, по мнению инспекции, уменьшение в 2002 году полученных доходов на сумму расходов, связанных с размещением в гостинице членов принимаемой делегации.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, в соответствии с которым ЗАО доначислен налог на прибыль и пени.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налого-плательщика, указав следующее.

Из материалов дела видно, что ЗАО в письме гарантировало чешской стороне прием и проживание членов делегации в период работы выставки в Москве и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве.

Представительские расходы предусмотрены приказом об учетной политике общества на 2002 год,
смета представительских расходов на 2002 год утверждена на общем собрании акционеров общества. Названные расходы правомерно (согласно пункту 1 статьи 252 и пункту 2 статьи 264 НК РФ) уменьшают полученный доход организации-налогоплательщика. В связи с этим решение налогового органа было признано незаконным.
5)Постановление ФАС Северо-Западного округа от 7 июня 2004 года № А05-14160/03-13.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения МУП законодательства о налогах и сборах за период с 1 ян-
варя 2001 года по 13 июля 2003 года. По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней.

По мнению налоговых органов, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по организации поездки представителей делегации сторонней организации, прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров — на остров Соловки.

Налоговый орган посчитал проведение переговоров на острове Соловки, являющемся местом туризма, невозможным и, следовательно, осуществленные МУП расходы необоснованными и экономически не оправданными для целей исчисления налога на прибыль, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 264 НК РФ не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налого-плательщика, указав следующее.

В пункте 2 статьи 264 НК РФ особо отмечено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 ию-
ня 2002 года (в рабочие дни — со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и сторонней организации по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления налого-плательщика об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней.

В рассмотренных примерах отражения представительских расходов в бухгалтерском и налоговом учете представительские расходы принимались при условии, что в результате проведенных деловых встреч между организацией и представителями покупателя были достигнуты определенные соглашения, а именно: был подписан договор купли-продажи товаров.

Дело в том, что на практике довольно часто встречаются ситуации, когда налоговые органы настаивают на неправомерности отнесения организацией осуществленных расходов, связанных с официальным приемом, к представительским в том случае, если по результатам проведения переговоров не были заключены договоры.

Но и в этом случае суды встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что для отнесения данных расходов к представительским необходимо, чтобы они соответствовали статьям 252 и 264 НК РФ. Достижение каких-либо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием для признания произведенных расходов представительскими.