Налоги наши тяжкие


Денис ЩЕКИН

8 апреля 2004 года Конституционный суд Российской Федерации принял Определение № 169-О, которое затрагивает интересы практически любой организации, а также индивидуальных предпринимателей, исчисляющих НДС. В конце лета эта информация появилась в открытых источниках и сразу вызвала негодование в отечественных бизнес-кругах.

Дело в том, что в Конституционный суд РФ решил, что вычет НДС при приобретении товаров должен происходить по новым правилам. Если раньше налогоплательщику для этого требовалось только завершить расчеты со своим поставщиком, то теперь появилось второе обязательное условие: необходимо, чтобы налогоплательщик понес, как сказано в определении, «реальные затраты» на оплату НДС. При этом под «реальными затратами» КС РФ понимает отчуждение имущества налогоплательщика, которое им ранее было получено по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью оплачено. Фактически это означает введение дополнительного налогового бремени для всех налогоплательщиков, пользующихся займами, то есть для большинства российских компаний.

Такая трактовка «реальных затрат» привела КС РФ к следующему выводу: возмещение НДС не проводится, если расчет за приобретенный товар осуществлен имуществом, ранее полученным налогоплательщиком безвозмездно. КС РФ прямо указал, что вычет НДС при расчетах за товар, купленный на заемные средства, откладывается вплоть до момента погашения займа (то есть до момента возникновения «реальных затрат»). Как было подчеркнуто при этом, «необходимо исследовать вопрос, что представляют собой те средства (денежные средства или иное имущество), которые направляются налогоплательщиком в оплату начисленных ему сумм налога на добавленную стоимость».

Ошибочное решение

В основе аргументации Конституционного суда лежит его идея о потоках денежных средств. По мнению КС РФ, движение эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению потоков денежных средств от налогоплательщика к поставщику должно обеспечиваться в виде фактически уплаченных сумм налога, а из бюджета к налогоплательщику — в виде предоставленного законом налогового вычета.

Ошибочность выводов Конституционного суда России в этом деле очевидна: в Налоговом кодексе РФ нет понятия «потоки», зато есть порядок исчисления НДС (ст. 171 НК РФ), при котором вычет по НДС предоставляется в отношении «сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров».

Действительно, как можно говорить об отсутствии оплаты НДС, если цена (включая НДС) поставщику уплачена полностью? Факт такой оплаты (денежными средствами, зачетом, бартером) и должен рассматриваться как отчуждение того или иного имущества налогоплательщика (денежных средств, имущественного права требования при зачете, товара при бартере), что означает для покупателя оплату НДС в цене товара и получение права на его возмещение. У поставщика же возникает облагаемый НДС оборот (получение оплаты за поставленный товар) и обязанность заплатить НДС со стоимости реализованного товара. В итоге по законодательной модели НДС право на его вычет у покупателя связано с обязанностью поставщика заплатить НДС в бюджет. НДС, уплачиваемый в бюджет поставщиком, создает в макроэкономическом плане бюджетный источник для компенсации НДС покупателю. То, какими средствами (собственными или заемными) покупатель рассчитался с продавцом, никакого значения для исчисления НДС не имеет, так как поставщик, получив оплату за товар, в любом случае обязан уплатить НДС. Следовательно, у покупателя должно быть право на вычет.

Негативные последствия

Однако теперь ситуация изменилась. Во-первых, появилась необходимость отслеживать, какой товар приобретен и на какие средства, то есть нужно вводить систему раздельного учета для вычета НДС по источнику средств. Во-вторых, важно то, что право на вычет в случае получения займов и кредитов возникнет только при их погашении. Иными словами, для компаний, привлекающих кредиты на пополнение оборотных средств, например для закупки товаров и их продажи, вычет НДС по этой партии товаров не будет предоставляться до возврата кредита. В то же время продажа товара, купленного на кредитные ресурсы, будет облагаться НДС в общеустановленном порядке. Значительная временная отсрочка возмещения НДС по приобретенному товару приведет к тому, что для компаний НДС фактически превратится в налог с оборота по ставке 18%. Это обернется дополнительным налоговым бременем для всех, кто пользуется заемными средствами. В экономическом плане запрет на вычет НДС до возврата кредита (займа) эквивалентен установлению налога на не возврат кредита (займа).

У компаний, занимающихся инвестиционной деятельностью, положение еще хуже. Например, если на новое производство привлекается долгосрочный кредит для приобретения оборудования, сырья и так далее, то в составе цены оборудования и сырья уплачивается НДС по ставке 18%, не возмещаемый бюджетом несколько лет — до возврата кредита. Выпускаемая на таком оборудовании и из такого сырья продукция тоже будет облагаться НДС по ставке 18%, который в данном случае, по сути, также является оборотным налогом. В результате в значительной степени потеряет свою привлекательность лизинговая деятельность, поскольку приобретение оборудования за счет кредитных средств не позволит лизинговой компании осуществить вычет.

И этим негативные последствия определения Конституционного суда не ограничиваются. Так, весьма спорным становится вычет НДС при приобретении его за счет средств уставного капитала, полученного в результате размещения акций. Невыгодным окажется развитие рынка облигаций, ведь они, согласно ст. 816 ГК РФ, являются формой привлечения заемных средств компаний и при покупке товаров за счет таких средств до их возврата возмещение НДС производиться не будет.

Ситуация усугубляется еще и тем, что КС РФ представил собственное видение права на вычет НДС в порядке толкования норм гл. 21 НК РФ. А это значит, что налоговые органы начнут применять этот подход при проверках хозяйственных операций не только за 2004 год, но и за 2003, 2002 и 2001 годы с начислением штрафов и пеней. Для многих компаний последствия будут катастрофичны.

На фоне такой практики вряд ли стоит ожидать удвоения ВВП в намеченные сроки. К слову, еще в 1850 году русский финансист Евграф Григорьевич Осокин утверждал, что причина отставания России от стран Западной Европы в развитии промыслов кроется в несовершенстве отечественной налоговой системы. К сожалению, история повторяется.

В поисках выхода

Есть несколько путей преодоления ошибок, вызванных данным определением КС РФ. Во-первых, нужно решить, возможны ли другие трактовки ситуации государственными органами, например Минфином РФ. Думается, что после того 00как КС РФ высказал свою позицию, Минфину РФ при всем желании, если таковое у него возникнет, не удастся по-иному истолковать законодательство, поскольку это нарушит выводы КС РФ. Ведь юридические департаменты, скорее всего, не завизируют разъяснение, которое идет вразрез с толкованием КС РФ. Так что этот вариант отпадает.

Во-вторых, внести поправки в НК РФ. Дело в том, что по Федеральному конституционному закону РФ «О Конституционном суде Российской Федерации» юридическая сила одних лишь постановлений КС РФ не может быть преодолена повторным принятием такого же акта. Поэтому если поправки в НК РФ окажутся приняты, то им вряд ли будет придана обратная сила (на период 2001—2004 годы).

В-третьих, ст. 73 того же закона допускает изменение на пленарном заседании КС РФ его правовой позиции. Этот механизм наиболее адекватен в сложившейся ситуации. Однако для его реализации КС РФ, по сути, необходимо признать факт допущенной правовой ошибки.

В-четвертых, компании, которые пострадают от особой трактовки права на вычет НДС, исчерпав внутрироссийские средства правовой защиты, могут обратиться в Европейский суд по правам человека. Уже имеются случаи принятия этим судом к производству обращений отечественных компаний по налоговым вопросам. Тем не менее гарантий того, что применительно к данной ситуации обращения будут приняты, нет.

В любом случае, требуется срочное вмешательство органов власти и исправление ситуации. Не последнюю роль в этом должны играть законодатели. Ведь ошибочное Определение КС РФ от 8 апреля 2004 года № 169-О приведет только к негативным последствиям в налоговой системе России, которые полностью снивелируют положительный эффект от снижения ставки НДС с 20% до 18%, и к сокращению инвестиционной привлекательности страны.

Автор — партнер юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», кандидат юридических наук