Сечение повинной головы

Понятие налогового правонарушения до последнего времени отсутствовало в отечественном законодательстве о налогах и сборах. Только недавно его определение появилось в Налоговом кодексе РФ.

Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность.

В Налоговом кодексе РФ консолидированы нормы, определяющие виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение. С момента вступления в силу части первой НК РФ основания и порядок привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения устанавливаются исключительно Налоговым кодексом (п. 1 ст. 108 НК РФ).

Несмотря на то что нормы НК РФ о налоговых правонарушениях и ответственности за их совершение действуют уже более двух лет, вопросы, связанные с этой частью Налогового кодекса, продолжают возникать. Один из них мы попытаемся рассмотреть ниже.

Достаточно распространенными являются налоговые правонарушения, предусмотренные пунктом 3 статьи 120 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 120 НК РФ предусматривается ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния повлекли занижение налоговой базы.

При этом в статье дано определение грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения: для целей указанной статьи под таким нарушением понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ устанавливается ответственность за неполную уплату или неуплату налога, допущенную в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Привлекая налогоплательщика к ответственности одновременно по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, налоговые органы, как правило, обосновывают свои действия тем, что нарушения налогового законодательства, штрафные санкции за которые предусмотрены указанными нормами, имеют различную природу и основания.

По существу это действительно так. Обязательным признаком объективной стороны правонарушения, предусмотренного п. 3 ст. 120 НК РФ, является наступление последствий в виде занижения налоговой базы. В статье 122 НК РФ перечислены наказуемые деяния (одним из которых является занижение налоговой базы) и обязательное условие наступления вредных последствий таких деяний в виде неуплаты или неполной уплаты налога. То есть первое правонарушение по характеру совершаемых действий связано с несоблюдением установленных правил ведения учета, а второе — с невыполнением обязанности по уплате налога.

Можно представить ситуации, при которых неуплата (неполная уплата) налога никак не связана с занижением налоговой базы. Такое возможно, например, в случае уклонения налогоплательщика, правильно определившего налоговую базу, от перечисления налога в бюджет (при отсутствии признаков уголовно наказуемого деяния, предусмотренного ст. 199 УК РФ).

Теоретически не исключен и обратный пример, когда занижение налоговой базы не влечет неуплаты (неполной уплаты) налога. В частности, сумма заниженного налога на добавленную стоимость, отраженная по кредиту счета 68, может быть меньше, чем сумма недовозмещенного НДС (дебет счета 68).

Однако насколько правомерна квалификация деяния правонарушителя (а следовательно, и одновременное применение соответствующих санкций) сразу по двум статьям Налогового кодекса в том случае, когда занижение налоговой базы, вызвавшее неполную уплату налога, произошло, например, из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов?

Актуальность этого вопроса связана с тем, что зачастую в подобных ситуациях налоговыми органами одновременно применяются меры ответственности, установленные как п. 3 ст.120, так и 122 НК РФ.

Перед тем как ответить на поставленный вопрос, следует указать на то, что в п. 2 ст. 108 Налогового кодекса закреплено положение, запрещающее повторное привлечение к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение. Данная норма конкретизирует общеправовые принципы справедливой ответственности и однократности наказания, согласно которым никто не может быть наказан дважды за одно и то же правонарушение. Попытаемся понять, идет в рассматриваемом случае речь о двух самостоятельных правонарушениях или об одном, какие санкции следует применять в подобных случаях и является ли «двойная» ответственность при этом нарушением принципов справедливой ответственности и однократности наказания.

Условно можно разбить наш пример на три составляющих его элемента: во-первых, грубое нарушение правил учета доходов и расходов, во-вторых (как следствие), занижение налоговой базы и, в-третьих (опять же как следствие), неполная уплата сумм налога. Итак, между всеми названными элементами правонарушения (если рассматривать его как единое целое) налицо причинно-следственная связь.

Очевидно, что описанное правонарушение не «укладывается» в рамки состава, предусмотренного п. 3 ст. 120, ибо содержит не предусмотренный в нем признак объективной стороны в виде неполной уплаты сумм налога. При рассмотрении статьи в целом очевидно, что п. 3 выделяет квалифицированный состав правонарушения, а общей целью ст. 120 является установление ответственности за грубое нарушение правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения.

В то же время о грубом нарушении правил учета доходов и расходов ничего не сказано в статье 122. В рассматриваемом случае наказуемым деянием является занижение налоговой базы, а обязательным последствием этого деяния — неполная уплата налога. Для целей статьи совершенно не важны причины, по которым была занижена налоговая база: в качестве таковых могут выступать любые обстоятельства, в том числе и грубое нарушение правил учета доходов.

С учетом изложенного представляется, что квалифицировать деяние, содержащее три упомянутых признака (грубое нарушение правил учета доходов и расходов, занижение налоговой базы и неполная уплата налога), только по п. 1 ст. 122 НК РФ было бы неверным с формальной точки зрения. Ибо при этом остается без внимания самостоятельное налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 120 Налогового кодекса. А это, в свою очередь, противоречит принципу неотвратимости наказания за совершение правонарушения. Одновременно обратим внимание на то, что в Налоговом кодексе не действует характерный для уголовного законодательства (и применяемый также при квалификации преступных деяний) принцип поглощения менее строгого наказания более строгим, что закреплено в п. 5 ст. 114 НК РФ.

Более того, по мнению автора, законодатель целенаправленно разграничил правонарушения, предусмотренные п. 3 ст. 120 и пп. 1—3 ст. 122 НК РФ, сознательно допустив возможность одновременного наступления ответственности за их совершение (в том числе и при рассмотренной ситуации). Это, в частности, подтверждается тем, что, с точки зрения юридической техники, было бы несложно ввести запрет на одновременное применение санкций, установленных п. 3 ст. 120 и пп. 1—3 ст. 122 НК РФ.

Таким образом, можно констатировать, что в случае, когда неполная уплата налога допущена организацией вследствие произошедшего из-за грубого нарушения правил учета доходов и расходов занижения налоговой базы, с формальной («технической») точки зрения, квалификация налоговыми органами подобного деяния по п. 3 ст. 120 и п.1 ст. 122 НК РФ оправдана (во всяком случае, она вполне соответствует положениям Налогового кодекса).

Тем не менее под сомнение может быть поставлена как правомерность квалификации, приведенной в нашем примере, так и законность ряда норм главы 16 Налогового кодекса, юридическая конструкция которых фактически допускает возможность применения ответственности не только за занижение налоговой базы, повлекшее неуплату налога, но и — отдельно — за деяние, явившееся причиной правонарушения. Напомним, что отмеченное обстоятельство, фактически означающее установленную законом возможность многократного привлечения к ответственности за одни и те же противоправные деяния, стало одним из оснований, по которым Конституционный суд РФ в постановлении № 11-П от 15 июля 1999 г. признал не соответствующими Конституции РФ ряд положений Закона РФ № 2118-1 от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Анализируемый нами вопрос по своей сути схож с предметом, рассмотренным Конституционным судом в указанном постановлении. И полномочиями, необходимыми для окончательного разрешения этого вопроса, обладает только Конституционный суд.