Коллизии “продажного” налога

Несколько лет назад государство приступило к фундаментальной реформе налоговой системы России. Задача эта, не казавшаяся легкой и в самом начале периода налоговых реформ, к настоящему времени еще очень далека от разрешения. Более того, скорее всего ее истинные масштабы еще не в полной мере оценены.

Проводя кодификацию налогового законодательства с поэтапным вводом в действие положений Налогового кодекса, законодатель, пусть и временно, но был вынужден смириться с некоторой разрозненностью, противоречивостью и слабой систематизированностью законодательства, регулирующего налоговые правоотношения.

Так, на сегодняшний день в Российской Федерации, помимо первой и отдельных глав второй части Налогового кодекса (который и сам по себе, будучи сверстанным наспех, изобилует ошибками), налоговые отношения законодательно регулируются:

— Законом РФ № 2118-1 от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и принятыми в соответствии с ним законами;

— законами, которые приняты не на основании Закона № 2118-1 от 27.12.91, но направлены на регулирование налоговых отношений, хотя в целом сфера регулирования таких законов может и не ограничиваться налоговыми отношениями (например, законы, определяющие тарифы по отдельным видам социального страхования1);

— законами неналогового характера, однако содержащими нормы, регулирующие налоговые отношения (например, такие законы, как Закон РФ «Об образовании», Закон «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» и т.п.).

Перечисленные нормативные «блоки» в целом составляют законодательную базу, регулирующую реально существующую сегодня налоговую систему Российской Федерации. Вместе все эти законы, по сути, выполняют роль истинной (в отличие от определенной в ст. 1 Налогового кодекса и существующей пока только на бумаге) системы законодательства о налогах и сборах.

Создается ситуация, при которой огромная масса по существу разрозненного нормативного материала направлена на один предмет правового регулирования — налоговые правоотношения. Противоречий в подобном случае избежать практически невозможно.

Само существование рассматриваемых ниже проблем вокруг налога с продаж обусловлено именно этими особенностями сложившейся на сегодняшний день системы налогового законодательства.

Рассмотрю вопросы, которые нередко становятся предметом разногласий налогоплательщиков с налоговыми органами.

Хотелось бы подчеркнуть, что в данной статье автор не призывает поддержать ту или иную точку зрения. Целью статьи является анализ отдельных проблем, касающихся уплаты налога с продаж, на основе имеющегося практического материала.

МП И НП

Налог с продаж установлен в Российской Федерации Федеральным законом от 31 июля 1998 г. № 150-ФЗ. Одновременно сохраняет действие Федеральный закон № 88-ФЗ от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». С принятием этого закона для субъектов предпринимательской деятельности, подпадающих под статус малого предприятия, предусмотрено право на определенную поддержку государства в различных сферах.

Ряд льгот для малых предприятий предусмотрен и в области налогообложения. Так, в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона № 88-ФЗ в случае если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.

Федеральный закон № 150-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в ст. 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», которым был установлен налог с продаж, вступил в силу 3 августа 1998 года. В соответствии со ст. 2 этого закона налог с продаж устанавливается и вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и обязателен к уплате на территории соответствующих субъектов Российской Федерации. Следовательно, обязанность по уплате налога с продаж возникает у налогоплательщика с момента ввода в действие соответствующего закона того субъекта РФ, в котором налогоплательщик осуществляет деятельность и стоит на налоговом учете.

Одновременно в соответствии со ст. 2 Федерального закона № 150-ФЗ с момента введения в действие представительными органами власти субъектов РФ налога с продаж на территориях соответствующих субъектов РФ отменяется ряд налогов и сборов1. Перечень их весьма внушителен, однако на практике отменяемые в связи с введением налога с продаж налоги и сборы не создавали никаких проблем налогоплательщикам — юридическим лицам. Большая часть этих платежей касается не юридических, а физических лиц, а те из них, плательщиками которых являлись организации, либо не носят систематического характера, либо сравнительно малы, как, например, сбор на нужды образовательных учреждений. Во всяком случае, сравниться с «оборотным» налогом с продаж отменяемые платежи не могут даже все. Поэтому, несмотря на обилие отменяемых налогов и сборов, введение налога с продаж по вполне понятным причинам воспринимается налогоплательщиками как появление нового (дополнительного) налога.

Естественно, что многие малые предприятия, руководствуясь упомянутыми выше положениями ст. 9 Федерального закона № 88-ФЗ, сочли возможным применить эти положения и по отношению к себе, то есть стать плательщиками налога с продаж не раньше, чем по истечении первых четырех лет своей деятельности. Ибо из ст. 9 указанного Закона прямо вытекает, что малое предприятие, осуществляющее деятельность менее четырех лет, при введении нового налога или увеличении ставки уже существующего может не уплачивать новый налог и, соответственно, уплачивать существующий налог по ставке, установленной на момент его государственной регистрации, до истечения четырехлетнего срока с момента своего создания.

Наиболее осторожные налогоплательщики воспользовались предоставленным ст. 21 Налогового кодекса РФ правом получать от налоговых органов и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Те из ответов, которые автору статьи приходилось читать, в целом воспроизводили стандартную аргументацию налоговых органов по вопросам применения налоговых льгот, установленных «неналоговым» законодательством. Основными доводами были следующие: во-первых, Федеральный закон № 88-ФЗ не входит в систему налогового законодательства, а во-вторых, налог с продаж введен взамен почти двух десятков других налогов и сборов и, следовательно, не может рассматриваться как создающий для налогоплательщиков менее благоприятные условия по сравнению с ранее действовавшими. Более того, в разъяснениях налоговых органов2 можно встретить в качестве одного из доводов напоминание о том, что в соответствии с Конституцией РФ каждый обязан платить законно установленные налоги.

Такая малоубедительная и зачастую необоснованная позиция налоговых органов наводила на мысли о том, что рассматриваемый вопрос имеет вполне благоприятную для налогоплательщиков судебную перспективу. Тем более что арбитражные суды уже неоднократно выносили решения, в которых подтверждалась правомерность применения налоговых льгот, установленных «неналоговым» законодательством3.

На практике же в настоящее время вопрос решается арбитражными судами иначе4. Те налогоплательщики, которые решатся отстаивать свою позицию в арбитражном суде, должны быть готовы к тому, что им придется доказать тот факт, что введение налога с продаж действительно создает для них менее благоприятные условия, чем те, что существовали до введения этого налога. Казалось бы: раньше платить было не надо, а теперь приходится. И гораздо больше, чем раньше, когда не были отменены сбор на нужды образовательных учреждений и еще шестнадцать местных налогов и сборов. Однако судом вопрос ставится следующим образом: сумма налога с продаж в соответствии с п. 3 ст. 20 Закона РФ № 2118-1 от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара без учета налога с продаж и включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику). Следовательно, сумма налога, уплачиваемая налогоплательщиком в бюджет, взимается им за счет повышения цены на товар (работу, услугу) с покупателей, при реализации этого товара (работы, услуги) за наличный расчет. При таких обстоятельствах фактически плательщиком налога с продаж становятся покупатели, поэтому нельзя признать, что введение этого налога каким-то образом ухудшает положение налогоплательщиков.

Таким образом, если малое предприятие считает положения абз. 2 п. 1 ст. 9 Федерального закона

№ 88-ФЗ от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» основанием для того, чтобы в течение первых четырех лет своей деятельности не уплачивать налог с продаж, то ему придется основательно подготовиться к судебному разбирательству, где необходимо будет доказать суду, что положение этого предприятия как налогоплательщика реально ухудшилось вследствие введения налога с продаж.

МП И НП—2

С 1 января 1996 г. вступил в силу Федеральный закон № 222-ФЗ от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Согласно этому закону субъекты малого предпринимательства вправе по своему выбору перейти к упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности и использовать эту систему взамен принятой ранее системы налогообложения.

После введения налога с продаж в связи с применением Федерального закона № 222-ФЗ неоднократно поднимался вопрос о том, должны ли уплачивать налог с продаж индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности. Однозначно ответить на этот вопрос в настоящий момент практически невозможно. Поскольку фискальные органы придерживаются в данном случае совершенно определенной позиции, согласно которой перешедшие на упрощенную систему индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога с продаж1, споры по этому вопросу (в случае несогласия налогоплательщика с мнением налоговых органов) могут быть разрешены только в судебно-арбитражном порядке. И решение в каждом конкретном случае зависит от правовой позиции, которую занимает арбитражный суд.

Как известно, согласно ст. 1 Федерального закона № 222-ФЗ применение упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности организациями, подпадающими под действие этого Федерального закона, предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов (за исключением таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, в отношении которых сохранен прежний порядок) уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за отчетный период.

В то же время Федеральным законом № 222-ФЗ установлено, что для индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты установленного законодательством Российской Федерации подоходного налога на доход, полученный от осуществляемой предпринимательской деятельности, уплатой стоимости патента на занятие данной деятельностью.

Федеральный закон «Об упрощенной системе налогообложения…» был принят 29 декабря 1995 г. Когда же в 1998 г. был установлен налог с продаж, то выяснилось, что равенство в положении применяющих упрощенную систему налогообложения индивидуальных предпринимателей и юридических лиц нарушилось. Ибо если перешедшие к упрощенной системе налогообложения организации в соответствии с Федеральным законом № 222-ФЗ продолжают уплачивать единый налог взамен всех остальных установленных в РФ налогов и сборов, то индивидуальных предпринимателей использование упрощенной системы на основании положений того же закона освобождает от уплаты лишь подоходного налога.

Как уже сказано, сформулированные подобным образом нормы Федерального закона № 222-ФЗ были истолкованы (и толкуются по сей день) фискальными органами в том смысле, что применяющие упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели, в отличие от организаций, являются плательщиками налога с продаж.

Это обстоятельство в основном и послужило причиной возникновения дискуссии относительно правомерности требования уплаты налога с продаж предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.

В данной ситуации можно привести ряд доводов в обоснование точки зрения о том, что перешедшие на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели вообще не являются плательщиками налога с продаж2. Вот их краткое изложение.

Исчерпывающий перечень налогов установлен Законом РФ № 2118-1 от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в РФ». В этот перечень не включены платежи, предусмотренные Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ. Следовательно, можно сделать вывод о том, что они не являются налогами. Переход к упрощенной системе предусматривает замену не одного налога другим, а замену всей системы налогообложения. Это согласуется с положениями ст.18 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства является специальным налоговым режимом.

Исходя из положений Налогового кодекса и Федерального закона № 222-ФЗ от 29 декабря 1995 г. упрощенная система налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства заменяет собой общую систему налогообложения, элементом которой является и налог с продаж, названный в Законе РФ «Об основах налоговой системы…» налоговым платежом. Таким образом, отказываясь при переходе на упрощенную систему от общей системы налогообложения, индивидуальные предприниматели тем самым отказываются и от налога с продаж.

Тот факт, что Федеральным законом от 29 декабря 1995 г. № 222-ФЗ для индивидуальных предпринимателей предусмотрена замена новым платежом (стоимостью патента) только подоходного налога, не означает обязанности предпринимателей уплачивать налог с продаж, поскольку при принятии Федерального закона № 222-ФЗ налог с продаж не был установлен и его замена не могла быть предусмотрена этим законом.

Требование о раздельном учете выручки от реализации и себестоимости облагаемых и не облагаемых налогом с продаж товаров не согласуется с порядком ведения «Книги учета доходов и расходов», которую ведут при упрощенной системе1.

Наконец небезосновательны сомнения в законности существования различного порядка уплаты налога с продаж индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами. Такое положение дел противоречит принципу всеобщности и равенства налогообложения, закрепленному в ст. 3 Налогового кодекса РФ. Один и тот же налог не может по-разному взиматься с юридических лиц и предпринимателей. Допустимо применение дифференцированных налоговых ставок, предоставление налоговых льгот (в порядке, не противоречащем налоговому законодательству), но в данном случае речь фактически идет о налоговой дискриминации по формальному признаку. Таким образом, создавшееся неравенство в положении предпринимателей и юридических лиц противоречит Налоговому кодексу, а также и Закону «Об основах налоговой системы…», которым установлен единый режим уплаты налога с продаж для всех категорий плательщиков.

Перечисленные доводы небесспорны и в судебно-арбитражной практике воспроизводятся весьма редко. Но уже сам факт существования актов арбитражных судов, основанных именно на приведенной аргументации, заставляет относиться к подобной точке зрения с достаточной степенью серьезности. Во всяком случае рассматриваемый вопрос в настоящее время не потерял актуальности, и, как мы постарались показать, решается он далеко не однозначно.

НП И БЕЗНАЛИЧНАЯ ФОРМА ОПЛАТЫ

Еще одна проблема, связанная с правоприменительной практикой по вопросу уплаты налога с продаж, заключается в следующем. В соответствии с п. 3 ст. 20 Закона Российской Федерации № 2118-1 от 27.12.91 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. В целях данного закона к продаже за наличный расчет приравнивается продажа в том числе и с проведением расчетов по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц.

Привычно разграничивая понятия «физическое лицо» и «индивидуальный предприниматель», субъекты предпринимательской деятельности на основании вышеуказанных положений не включали налог с продаж в цену в тех случаях, когда оплата производилась в безналичном порядке.

До определенного времени особых возражений со стороны налоговых органов такой подход не вызывал2. Но уже в письме МНС РФ № 01-3-09/1177 от 8 июня 1999 г. указывается на то, что стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых индивидуальным предпринимателям, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, должна облагаться налогом с продаж в общеустановленном порядке. После издания письма МНС РФ № АП-8-03/1176 от 13 марта 2000 г. правоприменительная практика по указанному вопросу стала-таки единообразной.

Вот обобщенное изложение позиции налоговых органов.

Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. В целях налогообложения к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц.

Понятие «счет» раскрыто в ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации как «расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей». В той же статье под термином «индивидуальный предприниматель» понимается физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

На основании этих норм налоговыми органами перечисления денежных средств со счетов в банках за приобретенные товары (работы, услуги) индивидуальными предпринимателями (как физическими лицами) признаются продажей за наличный расчет, а стоимость таких товаров (работ, услуг) — подлежащей обложению налогом с продаж в общеустановленном порядке.

Обоснование изложенной позиции достаточно убедительно, хотя нельзя не отметить (на это обращают внимание в своих письмах и сами налоговые органы) тот факт, что здесь вновь возникает противоречие принципу всеобщности и равенства налогообложения, закрепленному в ст. 3 Налогового кодекса РФ. Ибо индивидуальные предприниматели в данном случае оказываются в неравном положении по сравнению с юридическими лицами.

Несколько иная трактовка рассматриваемой проблемы в последнее время предлагается Министерством финансов РФ. В ряде писем Департамента налоговой политики Минфина РФ выражена точка зрения, согласно которой товары (работы, услуги) подлежат обложению налогом с продаж при их безналичной оплате индивидуальными предпринимателями только в тех случаях, если эти товары (работы, услуги) приобретаются для личного потребления или домашнего использования. Если же товары (работы, услуги) приобретаются индивидуальными предпринимателями за безналичный расчет в целях предпринимательской деятельности, то налогом с продаж их облагать не следует3.

Авторы этой позиции обосновывают ее нормой ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно пункту 3 которой к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила ГК РФ, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношений.

На наш взгляд, подобная точка зрения является ошибочной по той причине, что речь в данном случае идет о применении норм не ГК РФ, а налогового законодательства. То есть ссылка на п. 3 ст. 23 ГК РФ здесь выглядит по меньшей мере необоснованной. Кроме того, не стоит забывать, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым отношениям гражданское законодательство вообще неприменимо, поскольку иное не предусмотрено законодательством.